W tym aspekcie istotnego znaczenia nabiera controlling definiowany jako funkcja sterująco-kontrolna kierownictwa obejmująca bieżący nadzór i adaptację czynności organizatorskich w procesie realizacji określonego planu. Jest to proces ciągłego uczenia się przedsiębiorstwa. Teoretyczne podstawy controllingu wypracowane zostały w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej; w praktyce przedsiębiorstw europejskich świadome stosowanie tej metody sięga połowy lat siedemdziesiątych.
Na rysunku 1 przedstawiono charakterystyczne fazy i powiązania w procedurze controllingowej. W procedurze tej szczególne znaczenie przypisuje się umiejętności realnego planowania oraz formułowania celów głównych i cząstkowych przedsiębiorstwa. Równie ważna jest analiza wyników. Po stwierdzeniu wymiaru odchylenia i ocenie skutków, kolejno szuka się przyczyn zaistniałego stanu. Przyczyny mogą być natury wewnętrznej lub zewnętrznej; poddające się korekcie lub też nie. Ważnym momentem jest omówienie wyników kontroli i analiz z osobami (współ)odpowiedzialnymi za realizację; równocześnie szuka się rozwiązań prowadzących do eliminacji negatywnych odchyleń względnie trendów. W takim ujęciu metoda znaleźć może zastosowanie na wszystkich szczeblach zarządzania, niezależnie od charakteru realizowanych procesów. Częstotliwość pomiarów i korekt zależy od specyfikacji nadzorowanego procesu. Stwierdzanie odchyleń ex post, ze znacznym opóźnieniem w czasie, jest adekwatne dla formuły controllingu zinstytucjonalizowanego.
Europejskie górnictwo węgla kamiennego, zainteresowane wzrostem efektywności, szczególnie zaś obniżeniem nakładów finansowych, korzysta od lat z tej procedury w celu identyfikacji miejsc i przyczyn powstawania kosztów.
Na przykład w górnictwie francuskim, w przedsiębiorstwie Houilleres du Bassin de Lorraine (Lotaryngia) państwowego koncernu Charbonnages de France, w 1984 roku sformułowano strategię zakładającą m.in. ograniczenie kosztów produkcji oraz stymulowanie zaangażowania pracowników, szczególnie w aspekcie innowacji techniczno-organizacyjno-ekonomicznych. Przyjęta metoda zakładała rozpisanie planu kosztów na osoby odpowiedzialne na poszczególnych szczeblach zarządzania, od dyrektora kopalni- odpowiedzialnego za całość-do sztygarów i mistrzów.
Odpowiedzialni zobowiązani są do składania wyjaśnień na temat zaistniałych odchyleń. Różnice w układzie plan/wykonanie są przedmiotem analiz, w przypadkach uzasadnionych wprowadza się korekty. Stosowaniu tej metody przypisuje się uzyskanie obniżenia kosztów o jedną trzecią.
Wieloletnie doświadczenia wykazały też, iż dla kierowników szczebli niższych wskaźnik całkowitych kosztów własnych nie stanowi silnej motywacji. Dla osób dozoru ważniejsze są koszty bezpośrednie, powstające w obszarze organizacyjnego przyporządkowania. Są to przede wszystkim koszty robocizny, materiałów i usług oddziałów pomocniczych, mające swe odbicie w liczbie przepracowanych dniówek, względnie w zestawieniach zużytych materiałów. W górnictwie francuskim podkreśla się znaczenie informatyki dla planowania i rozliczenia kosztów, tym większe, im wyższy jest stopień decentralizacji zarządzania.
W górnictwie niemieckim -w samodzielnym zakładzie górniczym Ibbenbüren- już w 1972 roku opracowano system planowania kosztów przodkowych. Za ważny cel uznano wtedy: uświadomienie osobom dozoru ruchu ekonomicznych aspektów pracy przodków.
Według tej metody sporządzono plany kosztów dla poszczególnych przodków; jako ,,quasiprzodek” prowadzono stanowisko zbiorcze, grupujące koszty oddziałów świadczących usługi w skali całej kopalni. W późniejszym okresie wprowadzono również składowe wyrównujące różnice, na przykład przy zaliczaniu odpisów względnie narzutów. Opracowane arkusze analityczne były odbiciem realizacji zadań produkcyjno-kosztowych w miesiącu sprawozdawczym. W ujęciach wielomiesięcznych wyraźne stawały się amplitudy pulsujących wyników w zakresie kosztów, co jest logiczną konsekwencją losowego charakteru działalności górniczej. Stwierdzono również, iż wyniki za miesiąc sprawozdawczy, przekazywane sztygarom w terminach najkrótszych-w połowie kolejnego okresu rozliczeniowego-nie nosiły już cech praktycznej przydatności ruchowej, gdyż uwarunkowania pracy przodka w czasie realnym z reguły odbiegały od stanu objętego sprawozdaniem zaszłości. W tej sytuacji uznano, że w codziennej praktyce wystarczające jest: przestrzeganie-przy nadrzędności ochrony pracy i zdrowia - dyscypliny obłożeń i pobierania materiałów oraz dążenie do optymalnego wykorzystania mocy produkcyjnej zainstalowanych maszyn i urządzeń. Dane na temat realizacji tak formułowanych zadań objęte są codziennymi raportami; zaś korektury wprowadzono w ramach systemu dyspozytorskiego lub poprzez ingerencję odpowiedzialnych osób dozoru wyższego, względnie kierownictwa.
W trakcie stosowania omawianego systemu okazało się, iż zasadnicze trudności występują przede wszystkim w procesach planowania. W miarę upływu czasu, wobec zwiększającej się liczby zgromadzonych zbiorów danych, postanowiono kształtować wielkości planowane w oparciu o odpowiedniki z przeszłości. Odpowiednie parametry poddawano korektom wynikającym na przykład, ze zmiany cen lub stawek wynagrodzeń; powstałe w ten sposób tzw. pierwsze wersje planu kosztów określonego przodka stawały się-po weryfikacji-obowiązującymi zadaniami. Rachunek kosztów oddziałowych jest podstawą wieloaspektowych analiz techniczno-ekonomicznych przeprowadzanych przez wyspecjalizowane służby ekonomiczno-finansowe oraz komórki sztabowe kierownictwa ruchu. W Zagłębiu Saary, przedsiębiorstwo Saarbergwerke AG, do momentu integracji zakładów górniczych w strukturach ogólnoniemieckiej spółki Deutsche Steinkohle AG zasadnicze zadania z zakresu controllingu zinstytucjonalizowanego powierzyło wydziałowi centralnego planowania i organizacji w pionie przewodniczącego zarządu. Tamtejsze kierownictwo postrzegało controlling zgodnie z aktualnie funkcjonującymi wzorcami, nie jako statyczną kontrolę wskaźników w relacji ,,wykonanie/plan”, lecz jako narzędzie wspomagające urzeczywistnianiu zamierzeń perspektywicznych. Controller na płaszczyźnie strategicznej formułował cele- na płaszczyźnie operatywnej wspierał organizację i realizację, przy czym plan całościowy dzielono na składowe przyporządkowane odpowiednim osobom. Świadomość znaczenia controllingu w gronie osób dozoru i kierownictwa stymulowana była obawą przed zarzutem niepanowania nad kosztami zadanymi w planie miesięcznym. Odchylenia od planu kosztów oraz potencjały efektywności były przedmiotem analiz z udziałem grup bezpośrednich realizatorów; celem było (i jest w dalszym ciągu) wykształcenie nawyku pracy efektywnej, zorientowanej - poza przestrzeganiem nadrzędnych wymogów bezpieczeństwa - na minimalizowanie kosztów.
Poza pakietem sprawozdań standartowych, wydział centralnego planowania i organizacji sporządzał w nieregularnych odstępach czasu oddzielne informacje o przebiegu procesów inwestycyjnych oraz specjalne sprawozdania controllingowe o charakterze operatywnym, względnie strategicznym.
W Deutsche Steinkohle AG (DSK), , controlling kosztów przypisano służbom ekonomiczno-finansowym, konkretnie działowi controllingu kosztów i systemów informacyjnych. Controller instytucjonalny ze swej strony dba o właściwe funkcjonowanie organizacji w aspekcie osiągania celów zapisanych w odpowiednich planach. W skali przedsiębiorstwa - spółki górniczej DSK, grupującej obecnie 10 kopalń -zestawia się wyniki zakładów, poddaje analizie i ocenie; wnioski z analizy i propozycje korekt dyskutowane są w kręgach osób zainteresowanych.
Poszczególne składowe planu kosztów przypisane są osobom odpowiedzialnym za ich realizację. Na szczeblu zakładu koordynujące funkcje pełnią: komórka sztabowa oraz nadsztygarzy. W przypadku potrzeby obserwuje się zagadnienia o znaczeniu specyficznym, np. efektywność działalności firm obcych, względnie zagadnienia ograniczone w sensie terytorialno-czasowym, np. funkcjonowanie określonej zmiany.
W ramach raportów dziennych śledzi się: wydobycie, wydajność, zatrudnienie i absencję, zużycie materiałów, wyniki przodków, czas pracy urządzeń, awarie, wypadkowość, itp. Są to zagadnienia poddające się w określonych granicach-operatywnej ingerencji osób dozoru. Zapotrzebowanie na informacje jest zależne od zajmowanego stanowiska. Dla sztygara, jak już wspomniano w odniesieniu do innych przedsiębiorstw, priorytetowe znaczenie mają informacje na temat własnego oddziału, planu obłożeń, ewentualnych limitów materiałowych. Sztygar powinien znać zależności w relacji: przebieg procesu wybierania a koszty. W tym zakresie wpływać może na czas pracy przodka, nie dopuszczając do przerw, względnie organizując sprawnie konserwacje, przeglądy i remonty maszyn, decydujących o wynikach gospodarczych. Od sztygara wymaga się również znajomości zasad kontowania zdarzeń w jego rejonie, co ma decydujące znaczenie na jakość rachunku kosztów. Przy istniejącym rozczłonkowaniu np. ściany, już relatywnie niewielkie niedokładności podważyć mogą wiarygodność wyników.
W DSK przekroczenie planu kosztów nie powoduje sankcji w postaci np. ograniczenia premii dla osób kierownictwa; ,,wyczulenie na koszty” jest jednakże elementem oceny pracowników na stanowiskach dozoru ruchu.

Wybrane przykłady z zakresu controllingu strategicznego

W obszarze działalności górniczej-jeszcze w latach osiemdziesiątych-koncern Ruhrkohle AG (obecnie RAG Aktiongesellschaft) wypracował strategię zakładająca, między innymi:
obniżenie kosztów produkcji, zwiększenie bezpieczeństwa pracy, ochronę środowiska naturalnego oraz systematyczne ograniczenie zatrudnienia. W ramach tej strategii przystąpiono do analizy potencjałów efektywności według kryteriów znajdujących zastosowanie w skali zgrupowania kopalń, mianowicie w aspekcie:
- stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej kompleksów wybierkowych, oraz
- pracochłonności procesów produkcyjnych realizowanych w podziemiach kopalń.
Za miarę stopnia wykorzystania kompleksów wybierkowych przyjęto wielkość przerw nieplanowanych. Analizy przerw zapoczątkowały proces permanentnego doskonalenia technologii wybierania ścian. Aktualne standardy rozcinki i wyposażenia są w dalszym ciągu konsekwentnie korygowane w ramach stosowanych procedur controllingu strategicznego.
Przykład: analizy wykazały, iż nadmierne wydłużenie frontu ściany nie jest korzystne dla niezawodności funkcjonowania kompleksu wybierkowego; w konsekwencji skorygowano plany robót górniczych.
W ramach identyfikacji potencjałów w zakresie efektywności procesów produkcyjnych zastosowano metodę polegającą na kreśleniu krzywych pracochłonności poszczególnych kopalń. Różnicę wyniku danej kopalni do średniej względnie najniższej pracochłonności określonego procesu w grupie kopalń, np. ,,transportu materiałów” uznawano za przybliżoną wielkość potencjału obniżki kosztów.
Kolejna technologia przyszłości materializuje się w ochronie środowiska naturalnego. W obszarze tym koncern RAG widzi określone szanse rozwoju, dysponując wieloletnimi doświadczeniami i wykwalifikowanymi pracownikami. W miarę upływu czasu, segmenty przedsiębiorstw i zgrupowań koncernu RAG oddalać się będą od ,,rdzenia węglowego”. W decyzjach sankcjonujących zmiany uwzględnia się, przede wszystkim , bliskość kompetencji i prawdopodobieństwo uzyskania pozytywnych wyników oraz możliwości przejęcia pracowników tracących swe stanowiska w górnictwie. Zakład się, iż koncern będzie rezygnował z udziałów nie przynoszących odpowiednich korzyści. Zatem nie rozmiary dywersyfikacji, mierzonej ilością utworzonych względnie przejętych spółek, ale efektywność zaangażowanego kapitału staje się istotną miarą zgodności wyników RAG z zarysowaną strategią, co jest zresztą normą postępowania koncernów notowanych na giełdach papierów wartościowych.
W warunkach rosnącej dynamiki zmian w otoczeniu przedsiębiorstwa, maleją -zdaniem specjalistów-znaczenie planowania strategicznego. Ważniejsze stają się składowe obejmujące kontrolę założeń, nadzór strategiczny oraz kontrolę realizacji strategii. Określoną rangę nadaje się równolegle przebiegającym organizacyjnym procesom adaptacji i uczenia się.
W odniesieniu do wewnątrzniemieckiej działalności górniczej przyjęto strategię systematycznego oszczędzania, która doprowadzić ma do obniżenia kosztów produkcji o 15%. Realizacja tych założeń uwzględnia sukcesywną analizę rezerw przy współudziale szerokich kręgów załogi. Korzysta się przy tym ze zróżnicowanych form rozwiązywania problemów w ramach struktur formalnych i równoległych.
W górnictwie węgla kamiennego poziom kosztów jednostkowych jest z reguły funkcją stopnia koncentracji produkcji. Nieodzowne jest przy tym odpowiednie korzystanie z wydolności infrastruktury.
Zatem, umiejętność prowadzenia przodków intensywnego wybierania ma znaczenie decydujące dla pomyślnej realizacji procesu restrukturyzacji górnictwa polskiego. Wyniki uzyskiwane w tych przodkach wskazują cele, do których zmierzanie jest nader opłacalne. Wokół tej problematyki ogniskować winny się szkolenia, dyskusje oraz prace zespołów innowacyjnych. Jest oczywiste, że potencjały obniżki kosztów występują również poza tzw. ciągiem produkcyjnym.
Doświadczenia europejskie, łącznie z polskimi, wykazały, iż trafność planowania kosztów (budżetowania) maleje w miarę schodzenia po szczeblach struktury zarządzania. Z uwagi na warunki funkcjonowania oddziałów, szczególnie górniczych, odchylenie wykonania od wielkości planowanej może być znaczne. Nie należy jednak tego zjawiska traktować jako dyskwalifikacji procedury controllingowej, gdyż jej celem nadrzędnym jest dokładne, coraz dokładniejsze, poznanie rzeczywistej struktury kosztów (również warunków funkcjonowania analizowanego oddziału) oraz wywołanie procesu permanentnych zmian, które wsparte innowacyjnym nastawieniem pracowników prowadzą-ze znacznym prawdopodobieństwem realizacji-do wzrostu efektywności.
W formule controllingu kompleksowego stwierdzone odchylenia spełniają funkcję sygnału ostrzegawczego, bez rygoru sankcji. Analiza zaś odchyleń to szukanie odpowiedzi na pytania: czy popełniono błąd w planowaniu, co należy zmienić, co można zmienić?

Rys. 1 Schemat ogólny procedury controllingowej.